从法律规制角度看跨国公司避税问题

来源: | 发布时间:2019-09-14 17:05

  一、跨国公司的性质及避税的形式

  (一)跨国公司的含义和性质

  跨国公司(transnational corporation)是性质特殊的经济实体,目前学术界还未有统一的定义。它又称多国企业(multinational enterprises),多国公司(multinational corporation),全球公司(global enterprises)等。根据联合国《跨国公司行动守则》(code of conduct)的“序言与目标”中指出,“1.(a)本守则所使用的‘跨国公司'一词,系指一种企业,构成这种企业的实体分布于两个或两个以上的国家,而不论其法律形式和活动范围如何。各个实体通过一个或数个决策中心,在一个决策系统的统辖之下开展经营活动,彼此有着共同的战略并执行一致的政策。由于所有权关系或其他因素,各个实体相互联系,其中一个或数个实体,对其他实体的活动能施加相当大影响,甚至还能分享其他实体的知识、资源,并为它们分担责任。” [1]可见,从经济角度看,跨国公司是一个经济组织,它是由分属在不同国家的两个或两个以上的实体组成,是在母公司控制下所形成的一个整体。从法律角度看,跨国公司并非一个法律实体,因为它所属的公司或企业都是依据不同国家的法律成立的,每个公司或企业都有自己的国籍,各个子公司都是基于东道国的法律而获得其法律地位。跨国公司是不同于国内一般公司的垄断组织,它具有跨国性,战略的全球性,管理的集中性和公司内部的相互关联性的基本特征。母子公司之间的相互关联性是跨国公司的一个最为关键的特征,这种独特的关联性,使它具有很大灵活性和主动性,为跨国公司进行国际避税,获取高额利润提供了方便。

  (二)跨国公司避税的具体形式

  跨国公司避税可归结为两大类:纳税主体跨国移动的避税和征税对象跨国移动的避税。跨国公司的避税主要表现为后者,这也是跨国纳税人最经常使用的避税方法。具体表现为:

  1.跨国联属企业的转移定价

  跨国联属企业之间在进行交易时,出于联属企业集团利益的考虑,在交易定价和费用分摊上,不是根据独立竞争的市场原则和正常交易价格,而是人为地故意抬高或压低交易价格或费用标准,从而使联属企业某一实体的利润转移到另一个企业的账上,这种现象称为转移定价行为(transfer pricing)。母子公司之间的从属关系使得母公司可以将设在高税率国的企业的利润人为地转移到位于低税率国的某个企业实体上,避免在高税率国承担较高的所得税纳税义务,从而使跨国公司的总体税负大大减少。具体而言表现为:(1)压低由高税率国家公司向低税率国家公司出售货物,提供劳务等的价格。(2)提高低税率国家公司向高税率国家公司出售货物,提供劳务的价格。(3)结合以上两种方式,获取双重税务利益,即母子公司之间先以低价出售给低税率国家的公司,再由该公司以高价出售给高税率国家的公司。

  2.避税港的利用

  避税港(tax havens)一般是指那些对所得和财产不征税或按很低的税率征税的国家和地区。这些国家或地区通常具有一定程度的政治稳定性,便利的国际航空和通讯服务,宽松的外汇管制及较少的政府干预,存在严格保护商业秘密和银行秘密的法律制度。跨国公司通过设立基地公司(base company),即在避税港设立而实际受外国股东控制,并且其全部或主要的经营活动是在避税港境外进行的公司,将在避税港境外的所得和财产汇集在基地公司的账户下,从而达到避税的目的。如香港,巴哈马,巴拿马,开曼群岛等地被许多国家的税务机关被列入避税港名单。

  3.套用税收协定

  又称滥用税收协定(abusing tax conventions),或国际税收条约滥用(international tax treaty shopping),是指本无资格某一特定的税收协定优惠待遇的第三国居民,为获取该税收协定的优惠待遇,通过在协定的缔约国一方境内设立一个具有该国民身份的传输公司(又称导管公司),从而间接享受了该税收协定提供的优惠待遇,减轻或避免了其跨国所得本应承担的纳税义务。国际税收条约滥用的最常见做法是跨国纳税人通过在与其投资收入来源地国有互惠税收条约的国家组成一个法律经济实体(通常为公司)作为中介投资者来获得直接投资无法享受到的优惠。税收条约滥用的实质在于不应该享受税收条约优惠的跨国纳税人通过各种手段享受了这种优惠待遇。其主要有两种基本类型:一是直接导管公司形式,二是踏脚石导管公司形式。在第三国纳税人滥用税收条约优惠,使得来源地国的优惠限制不能从第三国取得补偿,这必然有违税收互惠原则,造成来源地国的税收利益的损失。

  4.资本弱化

  资本弱化(thin capitalization),又称为隐蔽的股份投资,是指跨国投资人,尤其是跨国公司,考虑到股份融资或贷款融资这两种融资方式的国际税负差异,把本来应以股份形式投入的资金转为采用贷款方式提供,从而逃避或减轻其本应承担的国际税负。在国际经济活动中,股份融资和贷款融资所产生的税收待遇不同,前者取得的股息产生于税后利润分配,在多数情形下,不能从公司的应税所得额事先扣除。此外,股份资本往往还要承受资本税的负担,其取得的收益经过两次重叠征税。对比之下,贷款融资则不受这样的限制。

  二、避税的含义与国际反避税的必要性

  对于避税的含义,分歧的焦点在于避税行为是合法行为还是违法行为。总体而言,我国多数学者认为避税至少是一种不违法的行为。较为权威的表述有:“避税是指纳税人在熟知相关税境的税收法规的基础上,在不直接触犯税法的前提下,通过对筹资活动、投资活动、经营活动等巧妙安排,达到规避或减轻税负的行为。” [2]联合国税收专家小组对避税的解释为,避税可以认为是纳税人采取利用某种法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务,以减少他本应承担的纳税数额。而这种做法实际并没有违反法律。虽然避税行为可能被认为是不道德的,但避税所使用的方式是合法的,而且纳税人的行为不具有欺诈的性质。

  进一步而言,笔者认为,避税从广义上来说大体可包括两种情况。一种是合法的避税,相当于税务筹划,它是指经济活动中作出合乎政府政策意图的,合法的安排,以达到少缴税款的目的,由于其行为是合法的,因而受到法律的保护。另一种是非违法的避税,所谓“法律不禁止即允许”,属于既非合法也非违法,处于中间地带,这种避税在经济活动中虽然违背了政府政策意图但又不违反法律的明文规定,它为的是达到利润最大化,税负最小化的目的。有些学者提出“合理的避税”这一说法,笔者认为这一说法没有太大的意义。按照上述的避税行为,不管是合法的避税,还是非违法的避税,都不属于“合理”的范围。所谓“合理”就是合乎情理,合法的避税不一定就是合理的。而非违法的避税通常是违背了所在国政府的政策意图(避税地除外),所以它与合理的避税还是有差距的。

  国际避税虽然是不违法的经济行为,但它也给国际市场和各国经济稳定发展带来了颇为不利的影响,主要表现为:

  (一)损害国家的经济利益,造成全球性财政功能弱化。跨国纳税人利用各国税收制度的差异逃避对这些国家的纳税义务,其结果是减轻或消除了跨国纳税人的税收负担,同时又导致了这些国家税收收入的流失,总体税基的侵犯,严重扰乱了国家财政机制的正常运行,带来全球财政功能减弱,各国公共需要得不到满足。

  (二)影响纳税人之间的税负公平,违背税收公平原则。国际避税,使得跨国避税者在不正当的竞争的环境下,获得了额外的非法收益,这就违背了税收公平原则,扰乱了国际经济中公平有序的运行秩序,有害于正常国际贸易和投资的发展。

  (三)扭曲国际资本的正常流动,阻碍了资源在世界范围的合理配置。跨国纳税人为了逃避税收,常常采取转移定价等方式将利润转移到税率较低的国家,对此,许多国家为了维护自身的利益,不得不采取外汇管制措施,防止本国资本外流,从而对整个国际经济的发展产生消极影响。

  值得注意的是,反避税活动的动机源于避税的税收后果及其所造成的经济危害,也就是说,反避税是出于经济而非法律的目的。避税的合法与否的问题并不是决定反避税必要性主要的理论基础。

  三、跨国公司避税的法律对策

  限于篇幅,笔者主要围绕转移定价和避税港两个方面对跨国公司避税的法律对策进行分析。

  首先,针对跨国公司转移定价这种避税方式来作些探讨。理论上,跨国联属企业的关联交易,是跨国公司的母子公司之间发生资产或债权债务的转移,达到公司预期目的的一种自主性企业行为,是不可避免的,转移定价是企业自身的战略行为,原则上不应予以干涉。它可以降低交易费用,改善企业的财务状况,实现行业结构优化,因此,关联交易有其一定的积极作用。跨国公司转移定价的避税行为与国际私法上的法律规避可作比较借鉴。法律规避(evasion of law),是指涉外民事法律关系的当事人为利用某一冲突规范,故意制造某种连结点,以避开本应适用的法律,从而使对自己有利的法律得以适用的一种逃法或脱法行为。[3]法律规避在国际上并非一概否定,而是依具体情形而定,我国规定规避我国法律的行为才一律无效。所以,对于跨国联属企业转移定价的行为,笔者认为,也不一定全然否定,可依据它是否已影响了东道国的财政收入,损害了当地的社会公共利益或第三人的利益来确定是否违法,然后才采取相应的反避税措施。

  一旦实际情况的后果比较严重,关联方交易转移定价对国家税收、投资者和其他企业的利益都有着较大影响,如果置之不理,将扰乱正常的市场秩序,损害证券市场和整个社会的效率时,例如关联交易与市场公允价格之间的差异导致不同形式的相当的利润转移,不仅使其内部收入和分配非正常化,而且导致了国际税收分配关系非正常化等,那么这时对其的法律管制是刻不容缓了。例如《联合国跨国行动守则》第33条规定,“跨国公司在其内部交易中,不应或不得使用不以市场价格作为定价基础,或在没有市场价格可资参考的情况下不以公平原则为定价基础的划拨价格。这种价格策略可改变其下属企业据以计算税负的基准,或使其所属企业得以逃避其营业地所在国的外汇管制措施,或海关估价条例。这样的价格策略违反了营业地所在国的法律和有关条例,对营业地所在国的经济和社会状况造成消极影响。”除此之外,《行动守则》第21—32条也作了相关规定。

  经济合作组织(OECD)准则和美国的规定成为许多国家在价格转移税制立法的参照。例如,美国《国内税收法》482条款规定了跨国公司的举证义务,必须证明其价格符合正常交易原则。日本和英国则弱化跨国公司的举证义务,把部分举证义务转移给税务稽查机关。OECD准则从主观上考察确定价格的行为,不主张进行特别的处罚;而美国国内税收征管局从主观上考察税基是否计算正确,6662条认为错误申报即使是过失也应受处罚。美国《国内收入法典》第482节对母子公司之间转移定价的避税行为在贷款、劳务、有形财产租赁、无形财产的转让等方面都有具体规定,值得我们借鉴。例如,在涉及劳务费用的分摊问题上规定,母子公司之间互相提供劳务,应收取符合一定标准的、公平合理的服务费,即应等于提供服务实际发生的成本和费用额,一般可不计利润。

  其次,再从利用避税港进行避税的方式来分析。笔者认为这要从各国政府的立场和态度的角度来考虑国际反避税措施的执行。目前世界上大多数国家为了防止利用避税港的国际逃避税活动,都积极加入反避税的行列,通过交换税收情报和制定反避税的法律,尽可能多地采取防范避税的联合行动。例如,签订双边或多边的税收协定,交换各自涉及税种的国内法律情报。联合国税收协定范本和经合组织范本为各国提供了参考。

  再者,我们还应注意到目前存在的一些负面因素。在现今经济全球化的时代,跨国公司对世界经济的发展起着不可取代的推动作用。由于各国的国情和经济实力参差不齐,各国对跨国公司的态度也各不相同。由此就出现了“国际税收竞争”现象。[4]它是一种减税的竞争,是指在经济全球化作用下,各国政府通过降低税率,增加税收优惠,甚至实行避税地税制模式等方式,以减少纳税人的税收负担,从而吸引国际流动资本,国际流动贸易等流动性生产要素,促进本国经济增长的国际经济行为。它的实质是为了把国际间的流动资本吸引到本国,各国均对这种资本实施减税而引发的减税竞争。这种减税竞争是通过差别效应来实现的。这种差别效应既体现在同一课税对象国际间税负水平的差别上,又体现在同一课税对象在国内地区与地区之间,行业与行业之间,以及由于资本的来源,投向不同等而形成的国内税负水平的差别上。

  对于这种现象,应一分为二分别对待,它可区分为正常的国际税收竞争和恶性的国际税收竞争。正常的国际税收竞争有利于促进国际流动资本在国家和地区的有效配置,符合资本自由流动的经济规律。恶性的国际税收竞争,破坏国家的税收主权,对全球经济产生扭曲。经合组织(OECD)对恶性的国际税收竞争专门发布了一份报告。[5]根据OECD的界定,凡采取以下四种行为的构成恶性竞争:1.不征税或只是名义征税,使非居民能规避其居住国税收;2.拒绝和其他国家交换税收信息;3.税收法律及征管规定缺乏透明度;4.对无实质性经营的企业(皮包公司)也给予税收优惠。还认定两种有害税制:避税地税制和有害的税收优惠措施。这种恶性国际税收竞争行为恰恰与国际反避税行动相悖,成了国际反避税道路上的绊脚石。

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